浅析承包、承租、挂靠经营的涉税处理
改革开放三十多年来,多种市场经营模式在改革的浪潮中不断推陈出新,历经考验,好的经营模式沉淀下来,成为市场大潮中的一部份。承包经营、承租经营、挂靠经营就是历经沧桑磨练后,以成熟的姿态活跃在市场浪潮中,其结构也多种多样,有总公司与分公司、总公司与子公司、品牌与加盟店之间的承包 、承租、挂靠经营,有自然人与法人、法人与法人之间的承包、承租、挂靠经营。
这里,主要探讨法人与法人之间承包、承租、挂靠经营的涉税处理事项。
一、概念
1、承包经营
承包经营是指市场主体(发包人)将自己的企业(法人)发包给其他法人或自然人(承包人)对外从事市场经营活动。双方通过签订经济合同约定,承包人对外经营的市场主体名称、承包期限、承包期内经营收益的分配,承包期内应上缴发包人的承包费及承包保证金,市场主体的法律责任和法定纳税义务归属等事项。
2、承租经营
承租经营是指市场主体(出租人)将自己的企业出租给其他法人或自然人(承租人)对外从事市场经营活动。双方通过签订经济合同约定,承租期限、承租租金、承租人必须以自已市场主体的名称对外从事经营活动,独立承担相应的市场主体法律责任和法定的纳税义务。
3、挂靠经营
挂靠经营是指市场主体(简称挂靠人),因缺少经营资质、特定市场许可、专利、商标等权利,而与拥有一定资质条件、品牌效益、专利、商标等权利的市场主体(简称被挂靠人)通过签订经济合同达成依附协议,挂靠人按合同约定向被挂靠人缴纳一定的挂靠管理费用(简称挂靠费),并以后者市场主体(或二级单位)的名称对外从事经营活动。
挂靠经营还有一个显著的特点,就是挂靠人通常是借用被挂靠人的无形资产从事市场经营活动,一般情况下不涉及到被挂靠人的实物资产,且短期性、临时性的特征较为明显,此经营模式在建筑工程行业中较为普遍。
二、税法规定
1、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(国务院令[2002]第362号)第四十九条 承包人或者承租人有独立的生产经营权,在财务上独立核算,并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的,承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理;但是,法律、行政法规另有规定的除外。
发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。
发包人或者出租人不报告的,发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。
2、《税务登记管理办法》([2014]国家税务总局令第36号)第十条(四)修改为:有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人或者出租人上交承包费或租金的承包承租人,应当自承包承租合同签订之日起30日内,向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记,税务机关发放临时税务登记证及副本;
3、《国家税务总局关于增值税几个业务问题的通知》(国税发〔1994〕186号)一、对承租或承包的企业、单位和个人,有独立的生产、经营权,在财务上独立核算,并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的,应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税。
4、《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令[2017]第691号公布。)第二十二条 增值税纳税地点:
(一)固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
(二)固定业户到外县(市)销售货物或者劳务,应当向其机构所在地的主管税务机关报告外出经营事项,并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税;未报告的,应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税;未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的,由其机构所在地的主管税务机关补征税款。
5、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令[2008年]第50号)第十条 单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的,以承租人或者承包人为纳税人。
6、《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)附件1第二条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。否则,以承包人为纳税人。
三、涉税处理
以上文件的规定,可以清晰的看到一个明确的概念,市场经营者无论以什么形式异地经营或承租、承包、挂靠经营,都必须就经营收入承担法定的纳税义务。
因为,从《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》至《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)都可以看出,承包人、承租人、挂靠人的纳税义务及纳税责任是相当一致的,即当承包人、承租人、挂靠人同时满足具有独立的生产经营权,财务独立核算,定期向发包人、出租人、被挂靠人上缴承包费、租金、挂靠费三个条件时,则必须应按税法规定承担相应的纳税义务。
但由于市场经济的复杂性,经营者对法理和税理的认识具有差异性,各自所处的市场环境、经营环境、地区差异等也各不相同;所以,应以双方签订的经济合同为依据,确认经营者的纳税义务。
现就不同经济合同约定下的市场主体经营模式,分析不同经营者的纳税义务。
四、 承包经营
⑴发包人与承包人签订承包合同约定,发包人除收取承包人一定的承包金和经营风险保证金外,还与承包人分享承包期内每年一定比例的净收益。承包合同履约前,承包人向发包人缴纳约定的经营风险保证金,以防承包人出现经营过失,导致发包人发生经济损失;承包合同履约始,承包人向发包人缴纳约定的第一期承包金,并按合同约定以发包人市场主体的名义对外从事经营活动,但不得以发包人的名义进行融资活动;承包人独立开设银行一般账户,进行资金流转。发包人承担法定的纳税申报义务。
此情况下,发包人就是法定的纳税义务人。发包人收取的经营风险保证金记入会计上的往来科目,承包期内与税收无关;发包人收取的承包金,从理论上讲不需要缴纳对应的增值税,但承包人也不可以在企业成本中列支,以免影响市场主体企业所得税的年度汇算清缴。
因为,发包人与承包人是该市场主体对外唯一的法律责任人,也是唯一的法定纳税义务人;按相关税法规定,该主体只需对所有的经营收入计算缴纳增值税,而承包人缴纳发包人的承包费,是同一市场主体(纳税义务人)名下的资金内部流转(从市场主体名下的一个银行账户转入另一个银行账户),且没有产生增值税上、下链的链条关系和增值功能,也不符合增值税的定义(增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税);所以,不属于增值税规定的应税行为,不需要缴纳增值税。
会计处理:
借:银行存款―**银行(发包人原始银行账户)
贷:银行存款―**银行(承包人新开立银行账户)
⑵发包人与承包人签订承包合同约定,发包人只收取承包人的承包金和风险保证金,不分享承包人承包期内的净收益;承包合同履约前,承包人向发包人缴纳约定的经营风险保证金(同前);承包合同履约始,承包人向发包人缴纳约定的第一期承包金,并按合同约定承包人以自己市场主体的名义对外经营,独立核算,独自承担市场主体的法律责任和纳税义务。
此情况下,因为产生了不同的市场主体,各自承担相应的法律责任;所以承包人就是法定的纳税义务人,必须按章纳税。发包人收取的承包金应按增值税税目《现代服务—商务辅助—企业管理服务》缴纳对应的增值税。而承包人缴纳的承包金,因取得了合法的税前扣除凭证,可以在企业成本中列支。
会计处理(假设均为小规模纳税人):
发包人
借:银行存款―**银行
贷:业务收入―承包费收入
应交增值税-销项税
承包人
借:管理费用―承包费
贷:银行存款―**银行
(实际工作中,承包人对外支付的承包费,应在承包期内分月摊销,确保收入与支出相配比,符合税法相关条款的规定。)
2、承租经营
出租人与承租人签订租赁合同后,向出租人缴纳风险保证金和第一期租金后,以自己市场主体的名义对外从事经营活动。
因为承租人按合同约定,是以自己的名义对外从事市场主体经营活动,独自承担市场主体的法律责任,独立核算,自负盈亏。所以,承租人就理所当然的是法定纳税义务人,承担法定的纳税义务。
出租人按合同约定收取租金后,应按《现代服务—经营租赁—有形动产经营租赁服务;现代服务—经营租赁—无形动产经营租赁服务》分别计算缴纳增值税;收取的风险保证金在租赁期与税收无关。
承租人因取得了合法的税前扣除凭证,可以在企业成本中列支。
会计处理(假设均为小规模纳税人):
出租人
借:银行存款―**银行
贷:业务收入―租金收入
应交增值税-销项税
承租人
借:管理费用―租赁费
贷:银行存款―**银行
(实际工作中,承租人对外支付的租金,应在租赁期内分月摊销,确保收入与支出相配比,符合税法相关条款的规定。)
3、挂靠经营
挂靠人与被挂靠人签订挂靠合同,合同约定被挂靠人只收取挂靠人的挂靠费,不参与挂靠人的经营事项,不与挂靠人分享其经营收益;挂靠人按合同约定支付第一期挂靠费后,取得被挂靠人的授权(资质经营权),则可对外从事市场经营活动。
实际市场经营活动中,挂靠人不仅仅是利用被挂靠人的资质权利从事经营活动,而且大多数情况下都是以分公司、经营部、工程队或某某加盟店的形式异地经营,按《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条规定,应在经营所在地申报缴纳增值税;企业所得税按《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《财政部国家税务总局 中国人民银行关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法〉的通知》(财预[2012]40号)等有关规定,汇总纳税,实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法申报纳税。
被挂靠人取得挂靠人缴纳的挂靠费后,应按《加盟费:销售无形资产—其他权益性无形资产》计算缴纳增值税。
因为被挂靠人收取的挂靠费,一方面,本质上是被挂靠人让渡自己的许可权、专利权、商标权、特有技术使用权等专有权利所获得的对价;另一方面,合同约定被挂靠人不参与挂靠人挂靠期间的经营活动,不分享挂靠人挂靠期间的经济利益;因此,挂靠人上缴的挂靠费实质上就是一次购买商品使用权的行为,而对被挂靠人来讲就是一次销售商品使用权的行为; 第三,挂靠人在实际市场经营活动均独自经营,基本上不涉及被挂靠人的实物资产。
所以,被挂靠人收取的挂靠费,完全属于转让无形资产使用权发生的应税行为,也符合增值税税理的规定,应按《销售无形资产—其他权益性无形资产》 税目计算缴纳增值税。
如《江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答(八)》中第四条:被挂靠企业按年取得的纯“挂靠费”收入是否属于增值税应税范围?若属于,应按照什么品目开具发票?
答:根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施管理办法》第二条规定,单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为,承包人以承包人、承租人、挂靠人(以下统称发包人)的名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为纳税人;否则,以承包人为纳税人。
因此,以挂靠方式经营的,如挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,被挂靠人为纳税人,被挂靠人从挂靠人收取的“挂靠费”应按照所挂靠经济业务的性质确定实用税率、缴纳增值税;以挂靠人为纳税人的,被挂靠人收到的挂靠费应按照“商务辅助服务-企业管理服务”缴纳增值税。
会计处理(假设均为小规模纳税人):
被挂靠人
借:银行存款―**银行
贷:业务收入―挂靠费收入
应交增值税-销项税
挂靠人
借:管理费用―挂靠费
贷:银行存款―**银行
(实际工作中,挂靠人对外支付的挂靠费,应在挂靠期内分月摊销,确保收入与支出相配比,符合税法相关条款的规定。)
四、综述
通过上述不同经营模式的分析,可以看出,随着市场经济越趋成熟,大数据的全面应用,金税四期税务系统(税务决策指挥端的指挥台以及相关配套功能系统的总称)的全面上线,市场经营者的纳税义务,可以一网统查。
在实际经营活动中,只有认认真真的踏实经营,从基础做起,向专业人员咨询专业问题,在法律允许的范围内,全面考虑,综合平衡,把握住每一个细节,正确对待法人应尽的纳税义务和社会责任;切不可有非分之想,游离于法律的边缘;要遵重法规,遵重事实,坚守底线,依法经营,在政策和税法允许的范围内进行最优的税收筹化,尽量签订一份在法律、税收允许范围内且利益最大化的经济合同。只有这样,才能将企业做大做强,勇立潮头,从执行行业标准到制定行业标准,永远站在市场的最前端,为企业创造更多财富,为股东创造更好收益。
(作者:杨小燕 会计师、注册管理会计师(CMA),某公司财务总监)
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